Government & Public Services - Leitartikel - Ernst & Young - Deutschland

Die Regelungen zur Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts wurden im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 erstmals gesetzlich normiert. Dabei wurde grundsätzlich die bisher angewandte Verwaltungsauffassung festgeschrieben. Die gesetzliche Neuregelung hat viele Unklarheiten beseitigt. Gleichzeitig ergeben sich jedoch im Rahmen der Anwendung der neuen Vorschriften vielfältige Auslegungsprobleme.

Die Finanzverwaltung hat darauf durch Ausarbeitung eines Entwurfs eines BMF-Schreibens zu den „Anwendungsfragen zu den Regelungen im Jahressteuergesetz 2009 zur Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ reagiert. Die Verbände und Interessenvereinigungen haben zu dem Entwurf bereits umfassend Stellung genommen. Ob bzw. in welchem Umfang die entsprechenden Änderungsvorschläge Berücksichtigung finden werden, ist derzeit nicht bekannt. Nach inoffiziellen Informationen wird insbesondere noch über die Abgrenzung der nach dem Gesetz begünstigten Dauerverluste diskutiert. Mit der Veröffentlichung der finalen Fassung des Schreibens ist frühestens im November 2009 zu rechnen.

Der folgende Überblick fasst die wesentlichen Punkte des Entwurfschreibens zusammen, die für viele Städte und Gemeinden und die Geschäftsführer der Eigengesellschaften der jPöR von besonderer Relevanz sein dürften. Gleichzeitig möchten wir erste Hinweise auf mögliche Gestaltungsansätze zur Vermeidung negativer steuerlicher Folgen geben.

„Mitschlepptheorie“
Grundsätzlich wurden die bisherigen Zusammenfassungskriterien der R 7 KStR in die ge-setzliche Neuregelung übernommen. Das BMF-Schreiben stellt jedoch klar, dass die bisher von einigen Finanzämtern anerkannte sog. „Mitschlepptheorie“ zukünftig nicht mehr angewandt werden kann. Für die Zusammenfassung eines Betriebes gewerblicher Art (BgA) mit einem zusammengefassten BgA reicht es danach nicht mehr aus, wenn die Zusammenfassungskriterien zwischen diesem BgA und einem „Teil“ des zusammengefassten BgAs vorliegen. Maßgeblich soll vielmehr sein, ob die Zusammenfassungskriterien im Verhältnis zum zusammengefassten BgA insgesamt vorliegen.

Beispiel: Eine Zusammenfassung eines Blockheizkraftwerk (BHKW)-Bads mit anderen Bädern aufgrund der Gleichartigkeit zu einem Gesamt-Bäder-BgA sowie eine nachfolgende Zusammenfassung des Gesamt-Bäder-BgAs mit einem Versorgungs-BgA aufgrund technisch wirtschaftlicher Verflechtung ist regelmäßig nicht zulässig. Es ist nur noch möglich, das BHKW-Bad mit dem Versorgungs-BgA und daneben die übrigen Bäder als Gesamt-Bäder-BgA zu verrechnen.

Die Finanzverwaltung ist in diesem Zusammenhang zudem der Auffassung, dass die tatsächliche Organisation - z. B. in Form von Ämtern - für eine mögliche Verrechnung ausschlaggebend ist. So sollen beispielsweise mehrere Bäder, die einem Amt zugeordnet sind, immer eine Einrichtung und folglich einen BgA bilden. Eine Verrechnung von Versorgungsgewinnen mit den Verlusten eines BHKW-Bads soll danach nur möglich sein, wenn dieses Bad aus dem Bäder-Amt herausgelöst wird, so dass ein eigenständiger BgA entsteht. Auf Grundlage dieser Auslegung ist zu überlegen, ob aus steuerlicher Sicht in einigen Fällen eine Reorganisation sinnvoll ist.

Keine „Kettenzusammenfassung“?
Ob eine sog. „Kettenzusammenfassung“ zukünftig ebenfalls nicht mehr zulässig sein soll, ist dem Entwurf nicht eindeutig zu entnehmen. Eine Kettenzusammenfassung liegt beispielsweise bei der - in der Praxis häufig vorkommenden - gleichzeitigen Einbeziehung eines Bades sowie eines Verkehrsbetriebes in den Querverbund mit einem Versorgungsunternehmen vor. Zwar liegen die Zusammenfassungskriterien im Verhältnis von Bädern und Verkehrsbetrieben – und damit insgesamt – nicht vor. Sie sind allerdings zu bejahen bezüglich der jeweiligen Zusammenfassung der Verlustbringer Bäder und Verkehrsbetriebe mit dem profitablen Versorgungsbereich. Da nur diese Zusammenfassung steuerlich relevant ist, sollte die Erfüllung der Kriterien insoweit ausreichend sein. Eine klarstellende Regelung, ob die Finanzverwaltung diese Auffassung teilt, erscheint angebracht.

„Versorgung“ umfasst keine sonstigen Dienstleistungen (z.B. Contracting)
Der Entwurf erläutert, welche Tätigkeiten dem Bereich „Versorgung“ zuzurechnen sind. Danach sollen sämtliche Wertschöpfungsstufen im Bereich der Wasser-, Gas-, Elektrizitäts- und Wärmeversorgung erfasst sein. Allerdings sollen nur die Tätigkeiten, die bis zur Übergabe an den Endkunden anfallen, als Versorgungstätigkeiten anzusehen sein. Damit sind z.B. Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Betrieb oder der Wartung einer Anlage beim Kunden (sog. Contracting-Tätigkeiten) oder der Energieberatung nicht der Versorgung im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG zuzurechnen. Insoweit entsteht ein getrennter BgA bzw. eine getrennte Sparte. Eine Verrechnung ist nur bei Vorliegen der übrigen Zusammenfassungskriterien (z.B. Gleichartigkeit) denkbar.

Die Tätigkeiten eines Versorgungsunternehmens sind vor diesem Hintergrund genau zu analysieren, um eine korrekte Behandlung im Rahmen der Steuererklärungen sicherzustellen und dabei gleichzeitig eine optimierte Erfassung von Tätigkeiten, die einer Ermessensentscheidung zugänglich sind, zu erreichen.

Management-Aufgaben einer Holdinggesellschaft
Insbesondere für Städte und Gemeinden, die ihren steuerlichen Querverbund über eine Organschaft und damit über eine Holdinggesellschaft organisieren, ist von besonderer Bedeutung, dass es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung bei von einer Holding erbrachten Dienstleistungen um eine eigene Sparte handelt. Dies hat zur Folge, dass die allgemeinen Verwaltungs- und Servicekosten, welche bei der Holding anfallen, nicht mit möglichen Gewinnen aus dem steuerlichen Querverbund verrechnet werden können. Dar-aus resultiert eine steuerliche Mehrbelastung im Vergleich zur bisherigen Regelung zum Querverbund, die nur durch eine Weiterbelastung der entsprechenden Kostenanteile im Konzern weitestgehend aufgefangen werden kann. Die Gestaltung der jeweiligen Verträge sollte aus steuerlicher Sicht überprüft werden.

Nicht abschließend geklärt ist die Frage, wie Finanzierungsaufwendungen auf Ebene einer Holdinggesellschaft behandelt werden. Diese könnten ebenfalls einer seperaten Sparte zuzurechnen sein, selbst wenn diese Aufwendungen der Finanzierung einer Beteiligung an der Versorgung dienen. Die Verrechnung dieser Aufwendungen ist dann nur durch eine optimierte Akquisitionsstruktur im Vorfeld, die  in vielen Fällen aufgesetzt werden kann, zu erreichen.

Privilegierte Tätigkeiten
Im Entwurf werden die begünstigten Betriebe und Dauerverluste im Sinne des § 8 Abs. 7 KStG abgegrenzt. Insbesondere der Katalog der politisch motivierten Tätigkeiten, bei welchen die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu ziehen sind, erscheint nicht detailliert genug und bedarf der Überarbeitung. 

Verlustvorträge zusammengefasster BgAs
Zur Nutzung von Verlustvorträgen von zusammengefassten BgA, die nicht gleichartig sind, nimmt der Entwurf nur kurz Stellung. Demnach können Verlustvorträge nur durch den jeweiligen zusammengefassten BgA weiter genutzt werden. Sofern eine zulässige Zusammenfassung mit einer weiteren – nicht gleichartigen – Tätigkeit erfolgt, entsteht ein neuer zusammengefasster BgA, dem die Nutzung der Verlustvorträge des „Vorgänger-BgAs“ nicht möglich ist. Die Verlustvorträge gehen jedoch nicht unter, sondern werden, ähnlich wie bei einer Organschaft, eingefroren und können genutzt werden, wenn der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt wird. Die Einbeziehung einer neuen Tätigkeit in den steuerlichen Querverbund sollte vor diesem Hintergrund genau überdacht werden.

Verbindliche Auskünfte weiterhin gültig
Weiterhin sichert die Finanzverwaltung zu, dass verbindliche Auskünfte zum steuerlichen Querverbund grundsätzlich weiterhin Bestand haben, da es sich bei der Regelung in § 4 Abs. 6 KStG lediglich um eine gesetzliche Festschreibung der bisherigen Verwaltungsmeinung handelt.

Anwendungszeitpunkt
Die Grundsätze des Jahressteuergesetzes und des BMF-Schreibens sollen bereits für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden sein. Ist es jedoch im Einzelfall zu einer für den Steuerpflichtigen günstigeren Regelung gekommen, so ist diese bis zum Veranlagungszeitraum 2011 weiterhin anzuwenden.

Gerne können Sie uns schon jetzt zu dem Entwurf des BMF-Schreibens und möglichen Gestaltungsalternativen ansprechen. Wir entwickeln gemeinsam mit Ihnen ein individuelles Konzept, damit Sie auf mögliche negative Folgen aufgrund der gesetzlichen Neuregelung vorbereitet sind und diese möglichst vermeiden bzw. minimieren können.

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